Амортизация неотделимых улучшений в налоговом учете

Понятие неотделимые улучшения напрямую связано с имуществом, взятым организацией в аренду. Точного утверждения по этому поводу нет, но Гражданский кодекс РФ дает указание именно на арендованное имущество. В статье расскажем, как рассчитывается амортизация неотделимых улучшений, дадим примеры проводок.

Общее понятие неотделимых улучшений

Неотделимыми улучшениями можно считать те изменения или преобразования объекта, которые напрямую улучшают его возможности, как функциональные, так и технические, но при этом неотделимы от этого объекта. Для примера возьмем арендованное помещение под офис компании. Часто фирме приходится дополнительно вкладывать в него какие-то средства. Для реконструкции, модернизации и другие улучшения. При этом, меняя офисное помещение, забрать с собой эти улучшения без причинения вреда объекту, мы можем.

Однако, главным останется вопрос: в чем отличие этих улучшений от обычного текущего ремонта? Законодательство дает разъяснения по этому поводу. Текущий ремонт, как правило, необходим для поддержания объекта в рабочем состоянии, а неотделимыми считаются работы по модернизации, техническому перевооружению, достройке объекта.

Бухгалтерский учет неотделимых улучшений

Для бухгалтерского учета порядок отражения капвложений в ОС зависит от того, в чьей собственности эти улучшения находятся. В Гражданском кодексе РФ нет четкого определения, кто конкретно должен выступать в роли собственника. Поэтому определить собственника нужно учитывая условия договора аренды.

Фактически понесенные затраты арендатора определяют стоимость капвложений. Отражаются они по дебету 08 счета «Вложения во внеоборотные активы». Читайте также статью: → «Счет 08 в бухгалтерском учете: вложения во внеоборотные активы. Проводки». Рассмотрим основные бухгалтерские проводки по учета неотделимых улучшений.

Когда работы капитально характера заканчиваются, списываются суммы, накопленные по кредиту 08 счета. Это действие следует из Методических указаний по бухучету N91н от 13.10.2003, п.35. При этом списание происходит одним из двух способов:

• Д01 К08, в том случае, если капвложния были признаны собственностью арендатора;
• Д62(76) К08, в том случае, если капвложения признаны собственностью арендодателя.

В случае если в договоре все капвложения являются собственностью арендатора, то в эти капложения учитываются как отдельный инвентарный объект. Основанием при этом является вышеуказанные Методические указания п.3 и п.10, а также ПБУ6/01, п.5) . Читайте также статью: → «Учет основных средств» (ПБУ 6/01)».

При начислении амортизации стоимость неотделимых улучшений погашается. Срок полезного использования можно установить по сроку, который остается в договоре аренды объекта. Следует это из ПБУ6/01, п.п.17).

Налоговый учет неотделимых улучшений

В тех случаях, когда все улучшения проводятся после согласования с арендодателем, а все понесенные затраты на их создание не возмещаются, арендатор может начислять амортизацию. Чтобы правильно определить нормы амортизации можно руководствоваться как сроком полезного использования имущества взятого в аренду, так и сроком полезного использования улучшений. Если даже по окончании срока аренды остается несамортизированная часть капвложений, ее в любом случае нельзя будет учесть в расчете налога на прибыль. Это следует из НК РФ п.16 ст.270.

В случае, когда неотделимые улучшения проводятся по согласию арендодателя, но уже с возмещением затрат, при возврате обратно имущества у арендатора возникает доход. Размер этого дохода арендатор может уменьшить на величину расходов, которые были произведены на эти улучшения.

Все затраты на капитальные вложения, а именно неотделимые улучшения, которые производятся арендатором в арендованное имущество, при расчете налога на прибыль включаются в базу налогообложения. В п.1 ст.374 НК РФ сказано, что затраты эти включаются на общих основаниях. На дату возврата объекта ОС и неотделимых улучшений арендодателю, у арендатора возникает обязанность по начислению НДС. Эта обязанность возникает в связи на основании того, что безвозмездная передача товара (работ или услуг) признается реализацией.

Амортизация неотделимых улучшений

Амортизируемым могут быть признаны все неотделимые улучшения, которые арендатор проводит по согласованию с арендодателем. И в тех случаях, когда затраты на эти улучшения не подлежат возмещению арендодателем, арендатор может самостоятельно списывать затраты, начисляя амортизацию.

При этом арендатор определяет срок полезного использования самих улучшений, а не объекта имущества. Это срок может отличаться от того, который принят арендодателем, он в тоже время он должен соответствовать классификатору ОС. Амортизация неотделимых улучшений происходит в общем порядке, с 1-го числа месяца, следующего за месяцем принятия к бухучету этого объекта до последнего числа месяца полного погашения стоимости этого объекта.

Амортизация неотделимых улучшений, как и любой расход, должна иметь документальное подтверждение.

Это типовые документы, которые обосновывают экономическую оправданность и расчет амортизации. Также документально должно подтверждаться получение данного имущества по факту и его прямое использование.  То есть должны быть следующие документы:

• договор аренды (либо субаренды);
• акт передачи ОС, взятого в аренду;
• платежные документы, которые могут подтвердить факт оплаты за арендованное имущество.

Чтобы капвложения в ОС (улучшения) можно было признать амортизируемым имуществом, а амортизацию можно было учесть для целей налогообложения:

• эти улучшения нужно производить только при согласии арендодателя;
• арендатору не компенсируется стоимость улучшений.

Эти два условия в обязательном порядке должны быть зафиксированы в договоре аренды. Расчет амортизации капложений в ОС (неотделимых улучшений) применяется такой же, какой компании применяют для расчета амортизации собственных ОС. Линейным способом амортизация начисляется по следующей формуле:

А=С*К/12, где

• А – амортизационные отчисления в месяц;
• С – первоначальная стоимость;
• К — годовая норма амортизации.

Формула для расчета годовой нормы амортизации:

Н=1/n*100%, где

• n – срок полезного использования неотделимых улучшений.

Еще раз напомним, что сроки полезного использования устанавливать  может арендатор самостоятельно, но с учетом классификатора основных средств, который различает несколько амортизационных групп. Расчет амортизации улучшений нелинейным способом производить можно также, как если бы рассчитывалась амортизация ОС, учитывая при этом амортизационные группы. Читайте также статью: → «Методы начисления амортизации основных средств».

Пример расчета амортизации

ООО «Континент» арендует помещение под офис компании. В офисе ООО «Континент» за свой счет установило вытяжную вентиляцию, стоимостью 200тыс. рублей, которая является неотделимым улучшением этого помещения. Стоимость доставки и установки составила 50тыс.рублей.  В классификации ОС и в техусловиях срок полезного использования такой вентиляции не установлен.

В классификации «Машины и оборудование общего назначения» такое имущество имеет срок полезного использования от 5-ти до 7-ми лет включительно и включено в 4-ю амортизационную группу. Поэтому мы можем отнести нашу систему к этой группе. Устанавливаем срок полезного использования 5лет.

• Годовая норма амортизации составит 20% (1/5*100%)
• Амортизационные отчисления в месяц составят 4167рублей (250 000руб.*20%/12)

Ответы на распространенные вопросы

Вопрос №1. «Наша компания и фирма, у которой мы арендуем ОС каждый месяц подписывают акты по оказанию этих услуг. Нужны ли они для подтверждения расходов по улучшениям объекта ОС?»

Для своей организации вам, конечно, лучше составлять и подписывать такой документ. Но для подтверждения затрат налоговая этого не требует (п.2 письмо ФНС России N02-1-07/81).

Вопрос №2. «Как рассчитать неотделимые улучшения по первоначальной стоимости?»

Также как вы бы рассчитывали первичную стоимость ОС, то есть вы должны включить затраты на покупку, транспортировку и установку.