Амортизация земли в бухгалтерском и налоговом учете

В данной статье мы рассмотрим: амортизация земли в бухгалтерском и налоговом учете. Узнаем, можно ли начислить амортизацию асфальтового покрытия. Ответим на вопросы.

Компании, приобретающие землю на правах собственности, обязаны отражать участки на балансе согласно порядку учета основных средств. Однако среди собственников, купивших землю, часто возникает вопрос: нужно ли амортизировать стоимость земельных участков и  можно ли таким образом уменьшить налогооблагаемую прибыль фирмы. Ответы на эти и многие другие вопросы, касающиеся амортизации земли, Вы найдете в нашей статье.

Земля как объект основных средств

В соответствии с положениями НК, земельные участки признаются объектами основных средств. Основанием для отражения земли в балансе могут служить договора купли-продажи, мены, безвозмездного использования. Если участник АО передал землю в качестве вклада в уставный капитал, то участок также необходимо отразить на балансе в качестве объекта ОС. Читайте также статью: → «Бухгалтерский и налоговый учет векселей»

Для учета обобщенной информации о расходах, понесенных в связи с приобретением, используют счет 08 (субсчет 08-1 – приобретение земли). По данному счету могут отражаться не только непосредственные расходы на покупки (цена земли по договору), но и затраты, понесенные для приведения участка в состояние, пригодное к использованию, а также предъявленный НДС. Ввод участка в эксплуатацию осуществляется на основании акта ОС-1 и отражается проводкой Дт 01 Кт 08-1.

Амортизация земли: общий порядок

Наиболее популярный вопрос среди предприятий, купивших земельный участок на правах собственности: нужно ли учитывать износ земли? Налоговое законодательство (НК РФ п. 2 ст. 256) дает четкий и однозначный ответ на данный вопрос: в налоговом учете амортизация на стоимость земли не начисляется, износ по участку не отражается. То есть компания-собственник земли не может уменьшить базу для расчета налога на прибыль за счет амортизации земли.

Законодательство обосновывает свою позицию следующим образом: земля относится к объектам природопользования (наряду с водными и лесными ресурсами, недрами и т.п.), которые в свою очередь, не теряют свои свойства с течением времени. То есть в общем порядке потребительское значение земли является постоянным и неизменным. Позицию можно подтвердить следующим примером: компания, купившая землю под строительство, может использовать участок для размещения объекта недвижимости в течение неограниченного количества времени (и через 20, и через 50 лет на земле может быть размещено здание или другая постройка).

Так как срок полезного использования земли с потребительской точки зрения не ограничен, то и амортизацию на участок начислять не нужно. Выходит, что в данном случае земля не «изнашивается», а ее балансовая стоимость с течением времени меняется только за счет улучшений и переоценок.

Что касается бухгалтерского учета, то в данном случае положения ПБУ полностью совпадают с налоговым законодательством. Позиция о неначислении амортизации на землю в бухучете подтверждена ПБУ 6/01.

Земля в аренде

Если компания арендует участок, то амортизацию на него также начислять не нужно. Стоимость земли, которая получена во временное пользование, следует отразить на забалансе. Амортизацию необходимо начислять только на объекты ОС, размещенные на арендованном участке.

Пример.

В апреле 2017 АО «Фокус» арендовало участок муниципальной собственности с целью строительства складского помещения для собственного использования:

  • балансовая стоимость участка – 1.050.704 руб.;
  • стоимость права на заключение договора с муниципалитетом – 3.990.407 руб. (оплачена в апреле 2017);
  • размер госпошлины за регистрацию договора аренды земли – 14.000 руб. (оплачена в апреле 2017);
  • начало строительства склада – май 2017, ввод объекта в эксплуатацию – февраль 2018;
  • срок полезного использования склада – 25 лет;
  • срок списания расходов на заключение договора с муниципалитетом – 4 года;
  • документы на госрегистрацию датированы 18.05.2017.

В учете «Фокуса» отражены такие записи:

Дата

Дт Кт Сумма Описание
05.04.17 08.3 76 3.990.407 руб. К учету приняты расходы на оформление договора аренды муниципальной земли (право на заключение договора)
05.04.17 76 51 3.990.407 руб. Оплачена стоимость права на заключение договора с муниципалитетом
05.04.17 08.3 68 Госпошлины 14.000 руб. К учету приняты расходы на регистрацию договора аренды земли
05.04.17 68 Госпошлины 51 14.000 руб. Оплачена госпошлина за регистрацию договора аренды земли
05.04.17 001 1.050.704 руб.

На забалансе отражена стоимость муниципального участка

До момента ввода помещения в эксплуатацию бухгалтер «Фокуса» ежемесячно отражает расходы на право заключения договора:

3.990.407 руб. / 4 года / 12 мес. = 83.133 руб.

После ввода помещения в эксплуатацию данные расходы отражены в налоговом учете с целью уменьшения налогооблагаемой прибыли. Читайте также статью: → «Бухгалтерский и налоговый учет в ТСЖ (ТСН): проводки, документы, льготы»

Амортизация на арендованную землю бухгалтером «Фокуса» не начисляется, налоговая база за счет амортизации земли не уменьшается.

Земля под карьер или свалку

В определенных случаях компания все-таки может начислить амортизацию на земельный участок и уменьшить таким образом налогооблагаемую прибыль. Согласно законодательству, износ на землю начисляется в случае, если установлен факт изменения потребительских свойств участка с течением времени. Вот наиболее распространенные варианты данной ситуации:

  1. Земля используется в качестве карьера для добычи полезных ископаемых. В случае, если участок приобретен с целью добычи полезных ископаемых, то его стоимость необходимо амортизировать в общем порядке. Карьеры относятся к 7-й группе ОС со сроком полезного использования от 15 до 20 лет.
  2. Участок используется для размещения свалки отходов. Если земля приобретена для использования в качестве свалки бытовых отходов, то для участка применяется ограниченный срок полезного использования, а, следовательно, начисляется амортизация в установленном порядке.

В каждом из перечисленных случаев срок полезного использования участка устанавливается внутренними нормативными документами (учетной политикой). Сумма ежемесячных отчислений определяется исходя из срока использования. В учете ежемесячно отражается проводка Дт 02 Кт 01.

Можно ли амортизировать асфальтовое покрытие

Согласно позиции фискальной службы, асфальтовое покрытие относится к объектам внешнего благоустройства, которые признаются неамортизируемым имуществом, а, следовательно, начислять износ на подобные объекты не нужно. Обоснование данной позиции следующее: асфальтовое покрытие не имеет признаков основного средства — объект не связан с производственной деятельностью и не относится к конкретному зданию и сооружению. Так как основное предназначение объекта – создание удобного пространства на территории или рядом с территорией организации, то он не может быть признан объектом основных средств и не подлежит амортизации. Позиция фискальной службы подтверждена письмами с разъяснениями (№03-03-06/1/63 от 30.01.08, №03-03-04/1/487 от 30.05.06).

В то же время в судебной практике имеют место случаи признания правомерным факта начисления амортизации на стоимость асфальтового покрытия. Судебные решения дают основания считать возможным начисление износа на асфальтовое покрытие в следующих случаях:

  1. Сооружение дороги неразрывно связано с созданием объекта основных средств. Наиболее распространенная ситуация – подрядчик, в рамках договора строительства здания, взял на себя обязательства по обустройству прилегающей территории (в данном случае – асфальтирование дороги). Еще один пример – асфальтовое покрытие является неотъемлемой частью единого дизайна объекта строительства.
  2. Асфальтовое покрытие создано без привлечения средств целевого финансирования, его создание соответствует требованиям законодательства. К примеру, согласно требованиям технической безопасности на территории производства предприятия требуется наличие асфальтовой площадки. В таком случае асфальтовое покрытие признается объектом ОС и амортизируется в общем порядке.

Следует отметить, что аргументы в пользу начисления амортизации асфальтовых площадок являются достаточно неоднозначными и базируются исключительно на судебной практике. Поэтому будьте готовы к тому, что отстаивать данную позицию Вам также придется в суде. Читайте также статью: → «Бухгалтерский и налоговый учет в турагентстве — 2 примера учета»

Амортизация земли в бухгалтерском и налоговом учете: вопросы и ответы

Вопрос № 1: Может ли организация на УСН начислить амортизацию на земельный участок?

Ответ: Порядок начисления амортизации на землю не зависит от режима налогообложения, выбранного компанией. Земля не подлежит амортизацию как для предприятий – «общережимников», так и для «упрощенцев».

Вопрос № 2: Магазин заасфальтировал дорогу вокруг собственной территории и оборудовал тротуарные площадки. Признается ли данный тип асфальтового покрытия амортизируемым имуществом?

Ответ: Позиция Минфина однозначно отрицает возможность начисления износа на объекты благоустройства магазинов, в том числе на асфальтированные дорожки и тротуары.

Вопрос № 3: Асфальтированное покрытие автостоянки признано амортизируемым имуществом (в связи с тем, что создание объекта благоустройства напрямую связано с производственной деятельностью). К каким объектам основных средств следует отнести покрытие?

Ответ: В целях начисления амортизации объект следует классифицировать как отдельное сооружение с установленным сроком полезного использования. Если покрытие установлено на арендованном земельном участке, то объект благоустройства необходимо отнести к капитальным вложениям.